與審計范圍受限有關的若干問題

    審計范圍受到限制的涵義

    根據(jù)《獨立審計具體準則第1號——會計報表審計》的規(guī)定，審計范圍一般應限于約定的會計報表報告期內的有關事項，但凡與被審計單位的會計報表有關和影響注冊會計師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。由此我們認為，當被審計單位人為限制或受客觀環(huán)境影響時，審計人員不能執(zhí)行必要的審計程序，或者即使執(zhí)行了審計程序也不能獲得無保留意見所需充分、適當?shù)淖C據(jù)，即為審計范圍受到了限制。

    對審計范圍受到限制的判斷

    審計范圍是否受到限制，可以從以下幾個方面進行判斷：

    1.這種限制不可能是出自審計人員的自身因素，它超出了審計人員的控制

    以下為出自審計人員自身因素的例子：

    （1）出于成本費用考慮而省略審計程序。

    （2）考慮獲取審計證據(jù)困難，未對重要審計項目進行必要的審計。

    （3）專業(yè)勝任能力不夠。

    （4）未積極利用專家的工作。

    （5）考慮審計人員安全，未對某些危險化工產品進行監(jiān)盤。

    （6）對“凡與被審計單位的會計報表有關和影響注冊會計師做出專業(yè)判斷的所有方面”做出不恰當?shù)睦斫狻?br>
    2.限制有可能是由于與審計有關的信息并不存在

    （1）因盜竊、火災或司法扣押等原因，致使基礎會計記錄（如賬簿、憑證等）殘缺、遺失或損壞。

    （2）內部管理不善或混亂，其他來源的資料（如重要的外部定單、發(fā)票、合同協(xié)議）殘缺不全。

    （3）由于內部控制制度不健全，被審計單位不能提供有關重要會計政策的選擇、重大會計估計的作出等的依據(jù)、假設等必要信息。

    （4）由于工作不力而無法獲取被投資企業(yè)已審計會計報表，或對該被投資企業(yè)進行審計、審閱。

    3.這種限制很可能是被審計單位人為限制或管理當局可以提供但不予提供

    （1）與審計有關的必要信息（如基礎性的會計記錄、董事會記錄、其他來源的資料、與重要會計政策的選擇或重大會計估計的作出等有關的依據(jù)和假設等）本身存在，但管理當局拒絕提供。

    （2）管理當局拒絕簽署管理當局聲明書或其他專項聲明，拒絕作出有關重要解釋。

    （3）拒絕授權對第三方進行函證。

    （4）拒絕接受專家或其他注冊會計師的工作。

    （5）拒絕存貨監(jiān)盤。

    （6）拒不提供重要的對外投資的相關資料或不對該投資的審計做出安排。

    4.審計范圍受到限制，其影響是審計人員不能執(zhí)行某些審計程序或不能取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)

    當預定的審計程序受到限制而影響對會計報表相關項目的判斷時，審計人員應嘗試是否能實施其他替代程序。如果審計人員追加實施其他能執(zhí)行的審計程序后，仍然無法消除對會計報表認定的影響，同時審計人員也不能取得“對會計報表必須作出可能的調整”的證據(jù)，則可以認為審計范圍受到了限制。

    審計范圍受到限制不能等同于會計報表存在錯報或不確定事項

    1.會計報表存在錯報不等同于審計范圍受到限制

    審計人員不應將會計報表存在錯報與審計范圍受到限制相混淆。在明知被審計單位會計報表存在嚴重不合法、不公允時，我們認為審計人員不得在以下情形下以審計范圍受到限制為由而簡單地發(fā)表保留意見或無法表示意見：

    （1）不實施必要的審計程序，或未取得必要的審計證據(jù)。

    （2）不對上市公司所作的會計估計和處理是否適當作出實質性的判斷。

    （3）回避對會計報表錯報應作出的必要調整。

    （4）回避因錯報應出具更為嚴厲意見類型的審計報告（如否定意見）。

    2.不確定事項不等同于審計范圍受到限制

    不確定事項包括或有事項，因此范圍比或有事項更為寬泛，包括已經發(fā)生的事項和尚未發(fā)生的事項。不確定事項的結果或不確定性的消失，需要由該不確定事項的未來發(fā)生或不發(fā)生來證實。對已經發(fā)生的事項，審計人員有可能而且應當獲取適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；對尚未發(fā)生的事項，則無能為力，其審計證據(jù)有可能在將來才能獲取。

    我們認為，審計范圍受到限制，應主要是與過去發(fā)生的事項有關，但審計人員無法取得該等事項的有關信息。對此，注冊會計師不應當為規(guī)避自身的風險，而在未實施必要的審計程序，或未取得必要的審計證據(jù)時，以存在重大不確定性為由，發(fā)表帶強調事項段或無法表示意見的審計報告。

    審計范圍受到限制的兩類情形

    1.來源于被審計單位人為限制或阻礙的情形

    （1）時間方面，如限制審計時間和審計進度，或提前催要審計報告，導致審計程序實施不足。

    （2）場所方面，如審計人員實施監(jiān)盤程序、觀察程序時，限制審計人員接觸某些重要場地。

    （3）費用方面，如限制與審計有關的成本費用，致使審計程序難以到位。

    （4）資料方面，如拒絕提供或有限度的提供有關基礎性的會計資料或其他來源的資料，包括會計記錄憑證，重要的外部定單、發(fā)票，合同協(xié)議，法律文件，與重要會計政策的選擇或重大會計估計作出等有關的依據(jù)和假設，股東會、董事會或經理層會議記錄，內部審計報告，法律意見書，承諾函，書面聲明或確認、解釋等。

    （5）人員方面，如限制接觸被審計單位的有關人員，限制注冊會計師使用外部專家或利用其他注冊會計師的工作，限制注冊會計師接觸被審計單位的法律顧問等。

    （6）其他方面，如限制審計人員對某些財產的接觸或對其他資源的利用，拒絕授權對第三方進行函證等。

    2.來源于審計人員及被審計單位難以控制的客觀環(huán)境的情形

    （1）地理位置影響，如受被審計單位經營地域的固有限制，不能對境外承包工程項目進行審計，或對遠洋捕撈船只上的存貨進行監(jiān)盤等。

    （2）物理屬性影響，如審計人員無法對深山里、深水中、埋藏地下的礦產品或養(yǎng)殖品等重要存貨進行監(jiān)盤，同時也無其他合理的替代程序。

    （3）人員方面，如無法聘請到外部專家，或無法與其他注冊會計師取得聯(lián)系，使利用他人的工作受到客觀的限制。

    （4）時間影響，如無法對重要期初存貨進行監(jiān)盤，或因約定的審計工作時間不足，導致對重要項目無法實施必要的審計程序。

    （5）行政司法原因，如被審計單位會計記錄或其他有關會計資料被政府有關部門查封，重要海外子公司所在國家發(fā)生政變或政策變化，導致有關信息不夠完整。

    （6）其他不可抗力影響，如被審計單位會計記錄或其他有關會計資料被盜，或因火災、水災而滅失，導致有關信息不夠完整。

    （7）其他方面，由于被審計單位行業(yè)、經營方式的固有限制，或內部控制存在重大缺陷，導致無法提供與審計有關的資料。

    審計范圍受到限制時應履行的程序

    1.當審計范圍的限制來源于被審計單位時，首先應考慮是否接受委托

    （1）在接受委托前，如果已經知曉審計范圍將受到限制，且無法實施替代的審計程序，可能導致最終出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師不應當接受委托。

    （2）審計人員不應當接受以下審計約定：一是規(guī)定審計人員不能執(zhí)行其認為必要的審計程序；二是該項約定導致審計人員認為有必要出具無法表示意見的審計報告。

    （3）接受委托后，應在業(yè)務約定書中載明被審計單位所指出的審計范圍受到的限制。

    （4）公司不得限制注冊會計師為確保經審計財務報告質量而依法實施必要的審計程序，不得以節(jié)省審計費用等理由限制注冊會計師的審計范圍。

    2.審計中一旦發(fā)現(xiàn)審計范圍受到限制，應及時書面通知被審計單位管理當局，以提請其盡快消除相關限制，必要時應簽訂補充的業(yè)務約定書

    當審計范圍受到限制時，尤其這種限制是由被審計單位管理當局設置的，應及時發(fā)出書面函，以指明對出具報告日期和費用預算的影響。如果預計如期完成原審計委托較為困難，可能影響審計報告出具日期，應對原約定條款進行修改，以規(guī)避未按時提交審計報告的違約風險。

    3.審計人員應以適當方式，積極、適時地與管理當局進行溝通，并形成證實審計范圍受到限制的書面文件

    審計范圍受到限制后，特別是在報告階段，審計人員應合理運用專業(yè)判斷，適時地與管理當局的適當層次進行溝通。

    （1）溝通的內容主要包括：審計范圍受到限制的情形；可能造成的影響；可能出具的審計報告類型；審計報告的措辭。

    （2）溝通的人員應包括審計人員、被審計單位有關人員、被審計單位的法律顧問等。溝通層次包括與財務總監(jiān)層次的溝通、與總經理層次的溝通以及與董事長進行的直接溝通，必要時，應考慮與公司監(jiān)事會或獨立董事的溝通。為了提高溝通效率，審計人員應盡量與高級別的人員進行溝通。

    （3）溝通的方式一般有口頭溝通、書面溝通、會議溝通等三種方式。

    口頭溝通為非正式方式，一般應僅限于簡單或非重要的溝通內容。具體形式包括面對面的小范圍交談、電話交談等。溝通后，應形成書面記錄。

    書面溝通比較正式，適用于重要的溝通內容。具體形式包括傳真、信函、電子郵件等。書面溝通的書面發(fā)出稿，應當以簽字注冊會計師的名義。審計人員在向被審計單位發(fā)送有關書面溝通資料時，應詳細標注發(fā)送時間、收件人、發(fā)送人等要素。書面溝通與電話溝通可以互為補充。

    會議溝通最為正式，適用最重要、更復雜的溝通內容。具體形式有電話會議、電視會議、面對面會議等。與書面溝通方式相比，會議溝通方式提供了有關當事人更好地闡釋內容的機會。通過召開會議，與會者能對一些書面資料信息進行適當?shù)兀ɑ蜻M一步）解釋、補充甚至更新。會議結束后，應當形成會議紀要。會議紀要應包括會議時間、會議地點、與會人員、討論的內容、獲得的信息、形成的結論等要素。

    4.溝通后應形成書面文件和工作底稿

    無論采用何種溝通方式，審計人員應就溝通的內容和達成的結論（包括注冊會計師的意見）形成書面文件。口頭溝通后的書面記錄、書面溝通的發(fā)出稿和會議溝通的會議紀要都是書面文件，應一式兩份，注冊會計師簽名并加蓋會計師事務所公章，其中一份送達被審計單位，并取得被審計單位的簽收回執(zhí)。書面文件和被審計單位的簽收回執(zhí)應當作為審計工作底稿進行歸檔。

    審計范圍受到限制時對審計報告類型的影響

    1.確定審計報告類型時應考慮的因素

    審計范圍受到限制，以致無法對會計報表發(fā)表無保留意見時，注冊會計師應當根據(jù)限制的影響程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告。審計報告中應當說明已存在的限制。

    注冊會計師確定審計報告類型時，主要考慮無法實施的審計程序或取得的審計證據(jù)對審計意見的重要性。重要性水平是注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果審計范圍受到限制對會計報表的影響程度超過重要性水平，這樣的限制或可能導致的錯報就是重要的；否則就是不重要的，可以認為審計范圍未受到限制。判斷審計范圍受到限制對會計報表的影響是否重大，審計人員應當考慮以下主要因素：

    （1）審計范圍受到限制是否重大，如對會計報表有潛在影響事項的金額或性質是否重要。

    （2）審計范圍受到限制是否具有普遍性，如對會計報表有潛在影響事項的范圍或影響程度是否廣泛。

    （3）與其他限制相比，客戶的有意限制比無意限制更具重大影響，可能更易導致出具無法表示意見的審計報告。

    2.出具保留意見或無法表示意見審計報告的情形

    （1）當這種限制對會計報表的影響可能重要，但對報表項目的影響不具普遍性和廣泛性時，可出具保留意見的審計報告。

    當審計范圍受到限制的金額較大、已超過重要性水平，雖在某些方面影響會計報表使用人的決策，但就會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。我們認為，出具保留意見的情形主要有兩種：一是審計范圍受到限制僅僅影響一個報表項目，涉及金額雖然重要但不是非常巨大；二是審計范圍受到限制雖然影響幾個報表項目，累計涉及金額雖然重要但不是非常巨大。例如，被審計單位資產負債表日的無形資產價值較大，由于有關資料的限制，審計人員無法確認初始計價與期末價值的準確性，無形資產可能存在的錯報將對被審計單位損益和凈資產有一定影響，但其并不影響存貨、應收賬款等會計報表其他項目以及整個會計報表，因此，注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。

    （2）當這種限制對會計報表的影響非常重大且具有普遍性，應當出具無法表示意見的審計報告。

    當審計范圍受到限制對會計報表的影響在涉及報表項目的金額和性質等方面都非常重要，且影響報表項目的數(shù)量非常廣泛或影響報表項目間具有較強的關聯(lián)性，以致無法判斷會計報表整體是否公允反映，我們認為注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位資產負債表日存貨價值很大，遠遠超過重要性水平。如果因審計范圍受到限制，注冊會計師無法對存貨實施監(jiān)盤且無替代程序，存貨可能出現(xiàn)的錯報將對會計報表多個項目乃至整個會計報表都會產生重大影響，因此，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。